Passive Entstrickung bei DBA-Änderung: Weicht der BFH den Vertrauensschutz auf?
Der Bundesfinanzhof hat mit zwei Urteilen vom 19.11.2025 (Az. I R 41/22 und I R 6/23) eine für die Praxis bedeutsame Grundsatzfrage entschieden: Eine steuerliche Entstrickung, also die Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven, kann auch dann eintreten, wenn der Steuerpflichtige selbst überhaupt nichts veranlasst hat. Es genügt eine bloße Rechtsänderung, etwa das Inkrafttreten eines neuen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA).
Für Unternehmerinnen und Unternehmer mit grenzüberschreitenden Beteiligungen oder ausländischem Immobilienvermögen ist diese Rechtsprechung von erheblicher Tragweite. Sie wirft zugleich die Frage auf, ob der Vertrauensschutz in solchen Konstellationen noch ausreichend gewahrt ist.
Was versteht man unter einer passiven Entstrickung?
Im deutschen Steuerrecht gilt der Grundsatz, dass stille Reserven in Wirtschaftsgütern erst bei ihrer Realisierung, also typischerweise bei einem Verkauf, besteuert werden. Eine Ausnahme bildet die sogenannte Entstrickungsbesteuerung. Sie greift, wenn Deutschland sein Recht verliert, künftige Gewinne aus der Veräußerung oder Nutzung eines Wirtschaftsguts zu besteuern. In diesem Fall werden die bis dahin angewachsenen stillen Reserven aufgedeckt und besteuert, obwohl das Wirtschaftsgut nicht tatsächlich veräußert wurde.
Man unterscheidet dabei zwei Konstellationen. Bei der aktiven Entstrickung löst der Steuerpflichtige den Verlust des Besteuerungsrechts selbst aus, etwa durch die Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte. Bei der passiven Entstrickung hingegen geht das Besteuerungsrecht ohne Zutun des Steuerpflichtigen verloren, zum Beispiel weil ein neues Doppelbesteuerungsabkommen in Kraft tritt und die Besteuerungsrechte zwischen den Vertragsstaaten neu verteilt werden.
Worum ging es in den Entscheidungen des BFH?
Der BFH hatte über zwei Sachverhalte zu entscheiden, in denen die Finanzverwaltung eine passive Entstrickung angenommen hatte.
Im Verfahren I R 41/22 hielt eine inländische Kommanditgesellschaft über ihre Gesellschafter Anteile an einer spanischen Kapitalgesellschaft (S.L.), die ihrerseits spanische Immobilien besaß. Zum 01.01.2013 trat ein neues DBA zwischen Deutschland und Spanien in Kraft. Die Finanzverwaltung leitete daraus eine Entstrickung der in den Beteiligungen ruhenden stillen Reserven ab, weil Deutschland unter dem neuen Abkommen sein bisheriges Besteuerungsrecht teilweise verloren habe.
Im Verfahren I R 6/23 besaß eine deutsche Kapitalgesellschaft australischen Grundbesitz. Die Finanzverwaltung nahm an, dass mit dem Inkrafttreten des neuen DBA-Australien 2015 zum 01.01.2017 eine passive Entstrickung nach § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG eingetreten sei.
Wie hat der BFH entschieden?
Der BFH hat in beiden Urteilen grundsätzlich bestätigt, dass eine passive Entstrickung durch eine bloße Rechtsänderung, insbesondere durch das Inkrafttreten eines neuen DBA, eintreten kann. Eine dem Steuerpflichtigen zurechenbare Handlung ist dafür nicht erforderlich.
Im Verfahren I R 6/23 (Australien) verneinte der BFH allerdings im konkreten Fall die Entstrickung. Eine passive Entstrickung nach § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG setzt voraus, dass Deutschland vor Anwendbarkeit des neuen DBA tatsächlich über ein Besteuerungsrecht verfügte. Für Einkünfte aus der Veräußerung australischer Grundstücke bestand jedoch bereits unter dem alten DBA-Australien 1972 kein deutsches Besteuerungsrecht. Das Inkrafttreten des neuen Abkommens konnte daher kein Besteuerungsrecht entziehen, das zuvor gar nicht bestand.
Im Verfahren I R 41/22 (Spanien) bejahte der BFH die passive Entstrickung dem Grunde nach. Zugleich stellte er klar, dass die Rechtsfolge der Entstrickung in der letzten juristischen Sekunde vor dem Wirksamwerden des Besteuerungsrechtsverlusts eintritt. Damit widerspricht der BFH ausdrücklich dem BMF-Schreiben vom 26.10.2018 (BStBl I 2018, 1104), das den Zeitpunkt der erstmaligen Anwendbarkeit des neuen DBA als maßgeblich angesehen hatte.
Warum ist die Frage des Vertrauensschutzes so bedeutsam?
Die Entscheidung des BFH wirft eine grundlegende verfassungsrechtliche Frage auf: Kann ein Steuerpflichtiger darauf vertrauen, dass stille Reserven in seinen Wirtschaftsgütern nicht allein aufgrund einer Rechtsänderung besteuert werden, die er weder beeinflusst noch vorhersehen konnte?
Im Fall der aktiven Entstrickung hat der Steuerpflichtige selbst eine Handlung vorgenommen, die zum Verlust des deutschen Besteuerungsrechts führt. Hier liegt es nahe, die Besteuerung der stillen Reserven als konsequente Folge dieser Handlung zu begreifen.
Bei der passiven Entstrickung verhält es sich anders. Der Steuerpflichtige hat seine wirtschaftlichen Dispositionen nicht verändert. Er hat weder Vermögensgegenstände ins Ausland überführt noch seinen Sitz verlegt. Die Besteuerung wird allein durch eine Änderung der Rechtslage ausgelöst, nämlich durch den Abschluss eines neuen DBA, auf den der Steuerpflichtige keinerlei Einfluss hat.
Die Vorinstanz im Verfahren I R 41/22, das Finanzgericht Münster, hatte die passive Entstrickung noch verneint. Das FG Münster argumentierte, dass eine DBA-Änderung dem Steuerpflichtigen nicht zugerechnet werden könne und dass der Entstrickungstatbestand nach seiner systematischen Stellung eine dem Steuerpflichtigen zurechenbare Handlung voraussetze. Der BFH ist dieser Auffassung nicht gefolgt.
Welche Auswirkungen hat die Rechtsprechung für Unternehmer?
Für Unternehmen mit grenzüberschreitenden Strukturen, etwa Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften, ausländischem Grundbesitz im Betriebsvermögen oder Betriebsstätten im Ausland, hat die Rechtsprechung unmittelbare praktische Konsequenzen.
Unternehmer müssen damit rechnen, dass Änderungen in Doppelbesteuerungsabkommen steuerliche Folgen auslösen können, ohne dass sie selbst aktiv werden. Allein das Inkrafttreten eines neuen oder geänderten DBA kann dazu führen, dass stille Reserven in grenzüberschreitend gehaltenen Wirtschaftsgütern aufzudecken und zu versteuern sind.
Hinzu kommt eine besondere Schwierigkeit bei der Bewertung. Aus der Bestimmung des Entstrickungszeitpunkts durch den BFH, der in der letzten juristischen Sekunde vor dem Wirksamwerden der Rechtsänderung liegt, folgt, dass die stillen Reserven zu genau diesem Stichtag zu ermitteln sind. Insbesondere bei Immobilien und Beteiligungen kann dies mit erheblichem Aufwand verbunden sein.
Darüber hinaus bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung auf die Urteile reagiert. Das BMF-Schreiben vom 26.10.2018, dem der BFH in einem wesentlichen Punkt widersprochen hat, dürfte in seiner bisherigen Form keinen Bestand mehr haben.
Fazit
Der Bundesfinanzhof hat mit seinen Urteilen vom 19.11.2025 die passive Entstrickung bei DBA-Änderungen grundsätzlich bestätigt. Eine Besteuerung stiller Reserven kann damit auch ohne jedes Zutun des Steuerpflichtigen eintreten, allein aufgrund einer Rechtsänderung auf Abkommensebene.
Ob diese Rechtsprechung den Vertrauensschutz in ausreichendem Maße wahrt, wird in der Fachwelt kritisch diskutiert. Für Unternehmer mit internationalen Strukturen bedeutet sie jedenfalls, dass DBA-Änderungen nicht nur ein Thema des internationalen Steuerrechts sind, sondern unmittelbare bilanzielle und steuerliche Konsequenzen haben können.
Wir empfehlen Ihnen, bestehende grenzüberschreitende Beteiligungen und Vermögensstrukturen im Licht dieser Rechtsprechung überprüfen zu lassen. Gerade bei anstehenden oder absehbaren DBA-Änderungen ist eine frühzeitige steuerliche Beratung unerlässlich, um unerwartete Steuerbelastungen zu vermeiden.
Die Autorin
Annika Fröhlich
Steuerberaterin & Partnerin
Mit Ihrem Diplom-Abschluss an der Universität zu Köln, startete Annika Fröhlich ihren beruflichen Werdegang bei der BDO AG mit der Betreuung von Unternehmen hauptsächlich kleiner und mittelständischer Größe in jeglichen Rechtsformen sowie Privatpersonen in allen steuerlichen Belangen. Nach nunmehr über 20 Jahren Berufserfahrung in unterschiedlichsten Positionen nimmt die umfängliche Betreuung von Privatpersonen/ Unternehmen/ Portfolien rund um die Immobilie einen großen Platz in der täglichen Beratung ein. Ein neben Ihrem Branchenschwerpunkt bestehendes, sehr breites und fundiert aufgestelltes Fachwissen mit hoher Affinität zur Umsatzsteuer bringt Annika Fröhlich gerne in die Beratung zum Wohle unserer Mandanten ein.
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